企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法
討論稿)
(所得稅管理司,二○○八年)
第一章 總則
第一條 本辦法所稱(chēng)企業(yè)重組,是指涉及一個(gè)或一個(gè)以上企業(yè)的實(shí)質(zhì)性或重大的法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變的交易,包括合并、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、分立、整體資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)法律形式和住所的改變等。
第二條 本辦法所稱(chēng)合并,是指一家或多家不需要經(jīng)過(guò)法律清算程序而解散的企業(yè)(以下稱(chēng)被合并企業(yè))在連續(xù)12個(gè)月以?xún)?nèi)累計(jì)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱(chēng)合并企業(yè)),為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià),實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。
第三條 本辦法所稱(chēng)股權(quán)收購(gòu),是指一家企業(yè)(以下稱(chēng)被收購(gòu)企業(yè))的股東在連續(xù)12個(gè)月以?xún)?nèi)累計(jì)將其持有的該企業(yè)80%以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下稱(chēng)收購(gòu)企業(yè)),由此取得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià),最終實(shí)現(xiàn)收購(gòu)企業(yè)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的控制。
第四條 本辦法所稱(chēng)資產(chǎn)收購(gòu),是指一家企業(yè)(以下稱(chēng)轉(zhuǎn)讓企業(yè)) 不需要解散而在連續(xù)12個(gè)月以?xún)?nèi)累計(jì)將幾乎全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下稱(chēng)接受企業(yè)),由此取得接受企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)。
第五條 本辦法所稱(chēng)分立,是指一家企業(yè)(以下稱(chēng)被分立企業(yè))在連續(xù)12個(gè)月以?xún)?nèi)累計(jì)將部分或全部營(yíng)業(yè)(包括資產(chǎn)和負(fù)債)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱(chēng)分立企業(yè)),為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)。 第六條 本辦法所稱(chēng)整體資產(chǎn)交換,是指一家企業(yè)在連續(xù)12個(gè)月以?xún)?nèi)累計(jì)將幾乎全部資產(chǎn)與另一家企業(yè)的幾乎全部資產(chǎn)進(jìn)行整體交換。
第七條 本辦法所稱(chēng)債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方式主要包括:
(一)以資產(chǎn)清償債務(wù); (二)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本; (三)修改其他債務(wù)條件,如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等,不包括上述(一)和(二)兩種方式; (四)以上三種方式的組合等。
第八條 本辦法所稱(chēng)企業(yè)法律形式和住所的改變,包括從一種法律形式的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N法律形式的企業(yè),以及企業(yè)登記地點(diǎn)的變化等。
第九條 本辦法第四條和第六條所稱(chēng)幾乎全部資產(chǎn),是指企業(yè)70%以上(含)的總資產(chǎn)和90%以上(含)的凈資產(chǎn)。
第十條 本辦法所稱(chēng)非股權(quán)補(bǔ)價(jià),包括現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)以及合并企業(yè)(收購(gòu)企業(yè)、接受企業(yè)、分立企業(yè))承擔(dān)的被合并企業(yè)(被收購(gòu)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓企業(yè)、被分立企業(yè))的負(fù)債。
第二章 應(yīng)稅重組
第十一條 企業(yè)重組業(yè)務(wù),一般應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
第十二條 企業(yè)在重組業(yè)務(wù)中發(fā)生的以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),或者以非貨幣資產(chǎn)投資購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和清償債務(wù)(投資)兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
第十三條 跨境企業(yè)重組,應(yīng)在重組交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)重組交易中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
第十四條 企業(yè)重組過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)交易,凡已確認(rèn)收益或者損失的,相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
第十五條 債務(wù)重組中將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組的所得或損失。
第十六條 債務(wù)重組中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失。
第十七條 關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有讓步條款的債務(wù)重組,有合理的經(jīng)營(yíng)需要,并符合以下條件之一的,可以按本辦法第十六條的規(guī)定確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失: (一)經(jīng)法院裁定的。 (二)有全體債權(quán)人同意的協(xié)議。 (三)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。
第十八條 不符合本辦法第十七條規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組,債權(quán)人的讓步損失,應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng),不得在稅前扣除,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入;如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東,債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配,債務(wù)人取得的讓步按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條第(二)項(xiàng)的規(guī)定處理。
第十九條 應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閭(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)時(shí),有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓?zhuān)匆?guī)定進(jìn)行清算和分配。
第三章 免稅重組 第二十條 同時(shí)符合下列條件的企業(yè)重組,除與重組交易的非股權(quán)補(bǔ)價(jià)或貨幣性補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)外,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),交易各方可暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失(以下稱(chēng)免稅合并、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、分立、整體資產(chǎn)交換): (一)企業(yè)重組必須具有充分的經(jīng)營(yíng)目的。充分的經(jīng)營(yíng)目的,應(yīng)滿(mǎn)足以下條件: 1.重組各方在進(jìn)行資產(chǎn)交易時(shí)并未意識(shí)到稅收利益的存在; 2.被重組企業(yè)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)和權(quán)益對(duì)重組企業(yè)來(lái)說(shuō)是必須的和有益的; 3.重組的預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于獲得的稅收利益; 4.如果重組不發(fā)生,企業(yè)也可以獲得這些稅收利益; 5.企業(yè)選擇的重組交易方式是獲得既定目標(biāo)的最經(jīng)濟(jì)可行方式。 (二)企業(yè)合并、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、分立中,非股權(quán)補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值低于股權(quán)賬面價(jià)值的15%;企業(yè)整體資產(chǎn)交換中,貨幣性補(bǔ)價(jià)低于整個(gè)資產(chǎn)交換公允價(jià)值的15%。 (三)分立中,被分立企業(yè)至少在被分立之前的5年都從事積極的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。 第二十一條 企業(yè)重組經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅后,在連續(xù)36個(gè)月的時(shí)間內(nèi),符合下列條件之一的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)取消該重組業(yè)務(wù)的免稅資格,按本辦法第二章的相關(guān)規(guī)定處理: (一)重組企業(yè)將從被重組企業(yè)取得的資產(chǎn)不再繼續(xù)用于被重組企業(yè)原有的經(jīng)營(yíng)目的。 (二)被重組企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓所持重組企業(yè)的股權(quán)后不符合本辦法第二十條第(二)項(xiàng)條件的。
第二十二條 免稅合并中,交易各方應(yīng)按下列方式進(jìn)行處理: 被合并企業(yè)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè),除與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)部分的資產(chǎn)外,合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。除法律或協(xié)議另有規(guī)定外,被合并企業(yè)合并前全部所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)。 當(dāng)年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率
第二十三條 免稅股權(quán)收購(gòu)中,除與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外,被收購(gòu)企業(yè)股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),應(yīng)按被收購(gòu)企業(yè)股東原持有被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定;收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),可按實(shí)際交易價(jià)格確定。
第二十四條 免稅資產(chǎn)收購(gòu)中,除與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外,轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),應(yīng)按轉(zhuǎn)讓企業(yè)原持有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定;接受企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),可按實(shí)際交易價(jià)格確定。
第二十五條 免稅分立中,交易各方應(yīng)按下列方式進(jìn)行處理: 除與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外,分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),應(yīng)按被分立企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
第二十六條 免稅整體資產(chǎn)交換中,除與貨幣性補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外,交易雙方換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按換出資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
第二十七條 債務(wù)重組中,債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組所得金額超過(guò)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%的,可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
第二十八條 企業(yè)只改變法律形式(如從有限責(zé)任公司變?yōu)楣煞萦邢薰,或相反),或只在中華人民共和國(guó)境內(nèi)改變住所,有關(guān)資產(chǎn)可不視為轉(zhuǎn)讓?zhuān)贿M(jìn)行清算和分配。
第四章 企業(yè)清算 第二十九條 依照法律法規(guī)、章程協(xié)議終止經(jīng)營(yíng)或重組中取消獨(dú)立納稅人資格的企業(yè),應(yīng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算,并就清算所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
第三十條 企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi),加上債務(wù)清償損益等后的余額為清算所得。
第三十一條 企業(yè)從被清算方分得的剩余資產(chǎn),其中相當(dāng)于被清算方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該企業(yè)所占股份比例計(jì)算的部分,應(yīng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)扣除股息所得后的余額,超過(guò)或低于企業(yè)投資成本的部分,應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值減除清算費(fèi)用,職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金,結(jié)清稅款,清償公司債務(wù)后是企業(yè)可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。
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